Providencia de segunda instancia en proceso tributario

La Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, del Consejo de Estado profirió sentencia de segunda instancia el 31 de julio de 2025 en el recurso de apelación interpuesto contra la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección “A”, del 20 de junio de 2024. La controversia se originó por la impugnación a la liquidación oficial de revisión del impuesto de industria y comercio (ICA) expedida por la Secretaría Distrital de Hacienda de Bogotá, que modificó las declaraciones presentadas por la sociedad demandante para los periodos 5 y 6 de 2015, y 2, 3 y 6 de 2016.

Antecedentes fácticos y procesales

La sociedad presentó en Bogotá sus declaraciones del ICA para los mencionados periodos. Posteriormente, la Dirección Distrital de Impuestos profirió una liquidación oficial de revisión que adicionó ingresos gravados, incrementando el impuesto a cargo y aplicando una sanción del 100% por inexactitud en la tarifa. La adición se sustentó en la discrepancia entre los ingresos declarados en Bogotá y los registrados en los estados financieros, así como en la reducción de ingresos atribuida a actividades fuera del Distrito Capital. En respuesta, la sociedad interpuso demanda por nulidad y restablecimiento del derecho, argumentando que sus actividades comerciales se desarrollaron efectivamente en establecimientos ubicados en municipios distintos a Bogotá, tales como Envigado, Cota y Barranquilla, donde también cumplió con sus obligaciones tributarias. Para sustentar su posición, aportó abundante material probatorio, incluyendo registros mercantiles, declaraciones de empleados, videos, y certificaciones de procesos internos y auditorías. La entidad distrital, por su parte, sostuvo que la actividad gravada se configuró en Bogotá, dado que los procesos contractuales con entidades públicas se realizaron en esta jurisdicción, y que el hecho generador del ICA puede darse con o sin establecimiento de comercio. Además, consideró procedente la sanción por inexactitud por la omisión de ingresos en las declaraciones presentadas. El Tribunal Administrativo negó las pretensiones de la demanda, apoyándose en la presunción establecida en el artículo 52 del Decreto Distrital 352 de 2002, que atribuye ingresos gravados en Bogotá cuando los contratos se celebran con entidades públicas domiciliadas en esta ciudad y el proceso de contratación se adelanta en su jurisdicción.

Consideraciones de la Sala sobre la territorialidad del hecho generador

El Consejo de Estado recordó que el ICA grava la realización de actividades industriales, comerciales o de servicio en una jurisdicción territorial específica. Para el Distrito Capital, el hecho generador se configura con la realización directa o indirecta de actividades comerciales en Bogotá, con o sin establecimiento de comercio. No obstante, la Sala enfatizó que la actividad comercial se entiende realizada en el lugar donde se perfecciona el contrato, es decir, donde se acuerdan los elementos esenciales como la cosa vendida y el precio, y no basta con que el domicilio del cliente o la entrega de bienes estén en Bogotá para configurar el hecho generador en dicha jurisdicción. Tras analizar el material probatorio aportado, la Sala concluyó que la sociedad desarrolló sus actividades comerciales desde establecimientos ubicados fuera de Bogotá, en municipios como Cota, Envigado y Barranquilla, donde además tributó por el ICA correspondiente. Entre las pruebas valoradas están:

Actas de visita y declaraciones de empleados que describen funciones administrativas, comerciales y logísticas desarrolladas en dichas sedes.
Contratos y órdenes de compra dirigidos a las sedes fuera de Bogotá.
Facturas emitidas desde establecimientos ubicados en esos municipios.
Declaraciones de entidades públicas que confirman la realización de transacciones mediante plataformas virtuales o desde sedes distintas a Bogotá.
Certificaciones contables y fiscales que indican la liquidación y pago de impuestos en otras jurisdicciones.

En consecuencia, la Sala determinó que no se cumplió con la valoración adecuada de estas pruebas y que la Administración no podía presumir que todos los ingresos derivados de contratos con entidades públicas debían ser gravados en Bogotá sin un análisis específico del lugar donde se perfeccionó la actividad comercial.

Falta de motivación y violación al derecho de defensa

Un aspecto crucial señalado en la sentencia fue la insuficiente motivación del acto administrativo impugnado. La liquidación oficial no detalló claramente los ingresos adicionados ni precisó cómo se efectuó el cálculo, limitándose a remitir al requerimiento especial, documento que tampoco expuso con suficiente claridad el fundamento y desglose de la base gravable. Esta deficiencia impidió que la sociedad ejerciera plenamente su derecho de contradicción y defensa, en tanto desconocía la información concreta que debía controvertir. La Sala recordó que la motivación en los actos administrativos debe ser clara, objetiva y suficiente para garantizar la legalidad y transparencia en la actuación tributaria conforme a los artículos 1, 29, 123 y 209 de la Constitución Política.

Decisión final y efectos

Por lo anterior, el Consejo de Estado revocó la sentencia apelada y declaró la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión del ICA impuesta por Bogotá para los periodos en cuestión. A título de restablecimiento del derecho, ordenó la firmeza de las declaraciones presentadas por la sociedad, reconociendo que la tributación correspondiente se debe efectuar en los municipios donde realmente se llevó a cabo la actividad comercial. Finalmente, se dispuso que no procedía condena en costas ni agencias en derecho en ninguna instancia, por no haberse demostrado su causación.

Implicaciones jurídicas

Esta providencia resalta la trascendental importancia de una adecuada valoración probatoria y motivación en las actuaciones administrativas tributarias, especialmente en materia de territorialidad del ICA. Reafirma que para determinar el lugar donde se configura el hecho generador es necesario analizar el lugar de perfeccionamiento del contrato, evitando presunciones generalizadas basadas únicamente en la ubicación del cliente o lugar de entrega de bienes. Además, subraya el respeto al derecho de defensa del contribuyente mediante la adecuada motivación de los actos administrativos, requisito indispensable para garantizar la transparencia y legitimidad de las actuaciones de la Administración tributaria. Este fallo constituye un referente para futuros casos relacionados con la territorialidad del ICA y la aplicación de sanciones tributarias, enfatizando la necesidad de respetar las garantías procesales en la determinación de la base gravable, lo cual fortalece la seguridad jurídica y contribuye a un sistema tributario más justo y equitativo.

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Consejo de Estado anula liquidación del ICA por falta de motivación en determinación de territorialidad tributaria

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