Contexto y tribunal

La Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta del Consejo de Estado, emitió una sentencia de segunda instancia el 6 de agosto de 2025, en el marco del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por una empresa dedicada a la producción y comercialización de aceites, en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). La controversia surgió a partir de la liquidación oficial de revisión tributaria que reclasificó ingresos exentos a gravados y aplicó una sanción por inexactitud del 100%, con base en la interpretación y aplicación del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario sobre la exención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en operaciones con usuarios industriales de bienes o servicios de zonas francas.

Antecedentes procesales y fácticos

La sociedad demandante presentó inicialmente la declaración de IVA correspondiente al cuarto bimestre de 2016 y corrigió esta declaración posteriormente, sin modificar el saldo a pagar. La DIAN, tras requerimiento especial oportunamente notificado, expidió una liquidación oficial de revisión en febrero de 2020 que reclasificó ciertos ingresos considerados exentos como gravados y aplicó la sanción por inexactitud. La empresa interpuso recurso de reconsideración, que fue resuelto en marzo de 2021 confirmando la liquidación. Posteriormente, la compañía ejerció la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la sanción impuestas, argumentando, entre otros aspectos, que el requerimiento especial fue notificado fuera de término, que las ventas a los usuarios industriales de zona franca cumplían con los requisitos del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario y que la sanción por inexactitud era improcedente debido a una diferencia de interpretación razonable de la norma. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda, y la empresa apeló dicha decisión ante el Consejo de Estado.

Consideraciones principales de la providencia

El Consejo de Estado, como segunda instancia, confirmó la sentencia del tribunal de primera instancia, fundamentando su decisión en varios aspectos clave:

• Plazo y oportunidad del requerimiento especial: Se estableció que el término de firmeza de la declaración de IVA del 2016 se extiende hasta tres años después de la presentación de la declaración de renta del mismo periodo, conforme a la Ley 1819 de 2016. El requerimiento especial fue notificado dentro de este término, y la suspensión del plazo por inspección tributaria fue inválida debido a la falta de cumplimiento de requisitos formales, sin que ello afectara la legalidad del procedimiento.
• Alcance de la exención del IVA según el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario: La Sala reiteró que la exención aplica a la venta desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o servicios de zona franca, siempre que los bienes sean necesarios para el desarrollo de su objeto social, y que uno de los requisitos indispensables es la introducción efectiva de las mercancías a la zona franca. Esto implica la existencia de una exportación definitiva de conformidad con la normatividad aduanera, lo cual debe acreditarse con documentos como el formulario de ingreso, la autorización de embarque y otros soportes que evidencien el ingreso a la zona franca.
• Carga de la prueba: Conforme al artículo 788 del Estatuto Tributario, corresponde al contribuyente demostrar que cumple con las condiciones para acceder a la exención tributaria. En este caso, la sociedad no aportó documentos suficientes y adecuados que acreditaran el ingreso efectivo de los bienes a la zona franca, como tampoco desvirtuó los indicios recabados por la DIAN que señalan irregularidades en la documentación presentada y en la ubicación y actividad de los usuarios industriales involucrados.
• Interpretación razonable y sanción por inexactitud: La Sala recordó que para eximir la sanción es necesario que el contribuyente demuestre que la interpretación normativa en que se basa la declaración es razonable y sustentada en métodos o técnicas legalmente aceptables. En este caso, la interpretación del literal e) fue considerada inapropiada, pues desconoció como requisito esencial el ingreso físico de los bienes a la zona franca. Por tanto, se confirmó la sanción por inexactitud impuesta al contribuyente.
• Tarifa aplicable al IVA: Se confirmó la aplicación de la tarifa general del 16% para el impuesto y se descartó la tarifa reducida del 5%, dado que el producto vendido fue aceite de soya refinado, el cual no está incluido en la lista de bienes con tarifa especial establecida en el artículo 468-1 del Estatuto Tributario.

Decisión final y efectos

El Consejo de Estado aceptó el impedimento presentado por uno de los magistrados y designó un conjuez para resolver el caso. Finalmente, confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 23 de agosto de 2024, negando la nulidad de la liquidación oficial de revisión y manteniendo la sanción por inexactitud aplicada a la compañía. Asimismo, ordenó que no se condenara en costas en esta instancia por no haberse probado su causación.

Importancia de la decisión

Esta sentencia reafirma criterios jurisprudenciales relevantes en materia tributaria y aduanera, especialmente en lo concerniente a la exención de IVA en operaciones con usuarios industriales de zonas francas. Destaca la necesidad de cumplir con los requisitos formales y sustanciales para acceder a beneficios tributarios y la importancia de la carga probatoria que recae en el contribuyente para demostrar el cumplimiento de dichos requisitos. Además, clarifica que la responsabilidad de controlar el ingreso físico de los bienes a la zona franca corresponde a la autoridad aduanera, pero que la prueba de ese ingreso es indispensable para que el contribuyente pueda gozar de la exención. La decisión contribuye a la seguridad jurídica en materia tributaria, estableciendo parámetros claros que deben seguir tanto los contribuyentes como la administración para la correcta aplicación y fiscalización del impuesto sobre las ventas en contextos de comercio con zonas francas, garantizando así una mayor transparencia y cumplimiento normativo en estas operaciones comerciales.